Dictamen Nº 57/2008 Dirección de Asesoría Técnica 23 de Julio de 2008
IMPUESTO A LAS GANANCIAS - VENTA Y REEMPLAZO DE BIENES INMUEBLES. ARTICULO 67 DE LA LEY.
Se reitera el criterio establecido en el Dictamen N° 65/00 (DAT), de conformidad con el cual, y en tanto la locación de inmuebles o arrendamiento no constituye la actividad principal de la firma consultante, las parcelas de campo enajenadas no pueden considerarse bienes de uso y, consecuentemente, no resultan aplicables a su respecto los beneficios previstos por el artículo 67 de la Ley de Impuesto a las Ganancias.
Las presentes actuaciones tienen su origen en la presentación efectuada por la firma del asunto en los términos de la Resolución General Nº 1.948, mediante la cual consulta si la figura de venta y reemplazo prevista por el artículo 67 de la Ley de Impuesto a las Ganancias resulta aplicable en la venta de un inmueble de su propiedad compuesto por tres parcelas de campo ubicado en el partido de Campana, Provincia de Buenos Aires.
Sobre el particular, la consultante explica que su actividad principal consiste en la fabricación de tejidos y artículos de punto y, adicionalmente, el arrendamiento de inmuebles, aclarando que el inmueble rural enajenado estuvo afectado a dicho destino por más de dos años al momento de su venta y que su intención es reinvertir los fondos obtenidos en la adquisición de otro inmueble a fin de continuar con su actividad de arrendamiento, expresando asimismo que los ingresos por este concepto fueron incorporados como ganancias gravadas en las respectivas declaraciones juradas. A su vez, señala que en tanto la actividad agropecuaria no configura su actividad principal y siguiendo las normas contables, el inmueble objeto de consulta debe incorporarse al rubro inversiones de su balance, circunstancia ésta que genera dudas acerca del encuadre de la operatoria en el régimen de venta y reemplazo.
No obstante ello, en virtud de la continua afectación del inmueble a la producción de ganancias gravadas, considera que configura un bien de uso resultando aplicables a su venta los beneficios derivados de la figura en trato.
Con posterioridad, y ya admitida la consulta con el carácter con el que fuera interpuesta, aduciendo la necesidad de complementar los fundamentos que avalan su postura interpone un nuevo escrito que, en lo sustancial, hace referencia a la normativa contable conforme a la cual los bienes afectados a locación se incluyen en inversiones salvo para los entes cuya actividad principal sea la mencionada, afirmando que pese a que determinados bienes de uso deben incluirse en el rubro "Inversiones" por no hallarse afectados a la actividad principal, ello no altera la naturaleza de "bien de uso" que posee el bien en cuestión.
Asimismo, alega que a los fines impositivos resulta anecdótico que las normas contables impongan registrar el inmueble en el rubro inversiones del balance, considerando que lo relevante para la procedencia de la opción bajo análisis es el uso dispensado al bien susceptible de ser reemplazado, trayendo a colación a su vez antecedentes doctrinarios relativos al régimen en debate y a los objetivos perseguidos con su instauración, fundamentalmente, en lo que hace a favorecer la renovación de activos fijos.
Adicionalmente, hace mención a sendos pronunciamientos del Tribunal Fiscal de la Nación relacionados al tema en cuestión (Fallos Santiestrella S.A., Sala B, 05/15/06 y Escarpatri S.A., Sala A, 16/08/07), en línea con los cuales expresa que tanto la letra como el espíritu de la norma tienen como claro objeto dejar al margen del sistema a las inversiones especulativas circunstancia que debe descartarse en el caso, añadiendo que en los fallos mencionados se concluyó que no cabe extender a los bienes inmuebles el carácter de amortizable que la ley exige para los bienes muebles, de conformidad con lo cual reafirma que resulta legítimo aplicar la opción de marras en el reemplazo de terrenos no amortizables.
II. Expuesta la temática que es objeto de consulta cabe recordar que el primer párrafo del artículo 67 de la ley del gravamen prevé que: "En el supuesto de reemplazo y enajenación de un bien mueble amortizable, podrá optarse por imputar la ganancia de la enajenación al balance impositivo o, en su defecto, afectar la ganancia al costo del nuevo bien, en cuyo caso la amortización prevista en el artículo 84 deberá practicarse sobre el costo del nuevo bien disminuido en el importe de la ganancia afectada".
A su vez, el segundo párrafo del artículo mencionado establece que "Dicha opción será también aplicable cuando el bien reemplazado sea un inmueble afectado a la explotación como bien de uso, siempre que tal destino tuviera, como mínimo, una antigüedad de DOS (2) años al momento de la enajenación y en la medida en que el importe obtenido en la enajenación se reinvierta en el bien de reemplazo o en otros bienes de uso afectados a la explotación".
Complementariamente, el Decreto N° 1.344/98, reglamentario de la ley del gravamen, en su artículo 96, segundo párrafo, dispone que "Por reemplazo de un inmueble afectado a la explotación como bien de uso, se entenderá tanto la adquisición de otro, como la de un terreno y ulterior construcción en él de un edificio o aún la sola construcción efectuada sobre terreno adquirido con anterioridad". De la normativa reseñada podemos apreciar que el régimen resulta de aplicación para el reemplazo de bienes muebles amortizables o inmuebles afectados a la actividad de la empresa como bienes de uso, estableciéndose para el último supuesto mayores exigencias al requerirse que el bien inmueble reemplazado haya estado afectado a la explotación como bien de uso con una antigüedad de dos (2) años como mínimo al momento de la venta y en la medida en que el importe obtenido en la enajenación se reinvierta en el bien de reemplazo. Corresponde destacar al respecto que la figura bajo análisis originalmente sólo se admitía para los bienes muebles, extendiéndose su aplicación con posterioridad a la venta de ciertos inmuebles; siendo su objetivo favorecer la renovación de bienes de uso por parte de las empresas al evitarles el costo impositivo que genera la declaración de la ganancia proveniente de la enajenación del bien a reemplazar en el período fiscal en que la misma acontece, habilitándose su diferimiento afectándola al costo del bien de reemplazo, siendo compensado el costo fiscal generado con menores amortizaciones futuras. Asimismo, doctrinariamente se ha sostenido que "Desde el punto de vista económico se trata de un préstamo sin intereses que realiza el Estado al contribuyente, cuya devolución se efectúa mediante la disminución de las amortizaciones del bien de reemplazo computables anualmente en el impuesto o, un menor costo de adquisición, en caso de enajenación del bien de reemplazo.
En el caso de tratarse de bienes no amortizables, como los terrenos, el reintegro de la utilidad afectada se producirá sólo de éste último modo" (Fernandez, Luis O. "Venta y reemplazo de inmuebles", Revista "Impuestos", N° 20, Octubre de 2006). Cabe agregar que las mayores exigencias que la ley dispone para el caso de reemplazo de bienes inmuebles se fundan en los mayores beneficios que se obtienen de resultar aplicable la figura, dado que para la porción del inmueble correspondiente al terreno o cuando se adquiera exclusivamente un terreno, no hay amortización y consecuentemente la utilidad de la venta asignada al valor del terreno puede diferirse indefinidamente o hasta el momento de su venta, además, aún cuando exista edificación, mejora o construcción, el diferimiento de la ganancia obtenida por la venta el inmueble reemplazado se dilata en el tiempo en virtud de su extendida vida útil.
Ahora bien, el inconveniente que se suscita con relación a la procedencia de la opción bajo análisis en el caso de inmuebles radica en establecer si, efectivamente, los mismos asumen el carácter de bienes de uso atento a que ni la ley del gravamen ni su reglamento establecen definiciones sobre el alcance de dicho concepto.
En razón de ello, y en concordancia con la opinión mayoritaria de la doctrina, a los fines de indagar sobre su significado resulta apropiado acudir a la disciplina contable, marco en el cual, la Resolución Técnica N° 9 de la FACPCE define a los bienes de uso como "... aquellos bienes tangibles destinados a ser utilizados en la actividad principal del ente y no a la venta habitual, incluyendo a los que están en construcción, tránsito o montaje y los anticipos a proveedores por compras de estos bienes. Los bienes afectados a locación o arrendamiento se incluyen en inversiones, excepto en el caso de entes cuya actividad principal sea la mencionada". Del mismo modo, desde la doctrina contable se los ha definido como bienes tangibles de duración más o menos prolongada, básicos para la producción de otros bienes, o para desarrollar a través de ellos el cumplimiento del objetivo del ente, afectándolos a la actividad productiva de la empresa -cfr. Biondi, Mario, "Contabilidad Financiera", 1° Ed., 2005, Editorial Errepar-. En función de la razonabilidad conceptual emergente de las definiciones contables mencionadas puede afirmarse que en el caso de inmuebles destinados a locación o arrendamiento, éstos se constituyen en un bien de uso o una inversión en función de cual sea la actividad principal o el objetivo del ente, y en tanto ésta sea la locación o el arrendamiento, los inmuebles afectados encuadrarán en la definición de bienes de uso respecto de los cuales resultará aplicable la figura de venta y reemplazo.
Distinta es la situación de tales inmuebles cuando la actividad principal de la empresa difiera de la señalada en el párrafo anterior, toda vez que contablemente los inmuebles deben ser registrados como inversiones tal como sucede en el presente caso, circunstancia que se advierte de los estados contables acompañados y de los propios dichos de la consultante al aclarar que su actividad principal consiste en la fabricación de tejidos y artículos de punto, dedicándose sólo en forma adicional al arrendamiento a terceros del fondo cuya venta da objeto a los presentes obrados. Con relación a ello, vale aclarar que según consta en el reflejo de datos registrados en el Padrón de Contribuyentes y Responsables de esta Administración Federal obrante a fs...., la consultante exterioriza como primera actividad económica la fabricación de tejidos y artículos de punto n.c.p. -Código 173090- y en segundo término la venta de prendas de vestir -Código 623016-. Por otra parte, y en tanto la consultante en su escrito alternativamente alude al desarrollo de la "actividad agropecuaria" y/o "arrendamiento" en forma complementaria a su actividad principal, debe precisarse en cuanto a la primera que tal categorización resultaría procedente en la medida en que el inmueble fuera explotado directamente por ella, dado que la explotación agropecuaria conforma un quehacer diferenciado del arrendamiento, atento a que en éste último el propietario del predio sólo cede su uso y goce a cambio de una remuneración fija configurándose como actividad la locación de inmuebles rurales.
Sentado lo que antecede, debe señalarse que este servicio asesor tuvo oportunidad de considerar un planteo de similares características al aquí debatido mediante el Dictamen N° 65/00 (DAT), afirmándose con relación a la normativa bajo análisis que "... los contribuyentes podrán hacer uso de la opción allí prevista, en tanto se trate de un bien inmueble afectado a la explotación como bien de uso, y siempre que el producido de su enajenación se destine a la adquisición de otro bien con igual destino". Específicamente, en lo concerniente a la cuestión de fondo a dilucidar en la consulta bajo análisis, en el precedente mencionado se concluyó que a los fines de evaluar el cumplimiento del requisito de afectación a la explotación como bien de uso que requiere la norma legal debía considerarse "... si la locación de inmuebles constituye o no la actividad principal de la empresa en cuestión. En caso que la respuesta a este interrogante fuera afirmativa, cabría clasificar a los activos utilizados para tal fin dentro del rubro bienes de uso".
Finalmente, y con relación a los pronunciamientos del Tribunal Fiscal de la Nación traídos a colación por la consultante en apoyo de su postura, corresponde señalar que en dichos precedentes, a diferencia del presente caso, no se discutió el carácter de bienes de uso de los bienes respecto de los cuales se utilizaran los beneficios de la opción de venta y reemplazo, sino que la cuestión debatida se centró en dilucidar si las normas que rigen al citado instituto condicionan su procedencia a que el bien de reemplazo sea un bien amortizable, resolviéndose -en fallo dividido en uno de los casos- que tal exigencia carecía de sustento legal.
En mérito a lo expuesto, esta instancia estima pertinente otorgar respuesta a la consultante reiterando al criterio establecido en el Dictamen N° 65/00 (DAT), de conformidad con el cual, y en tanto la locación de inmuebles o arrendamiento no constituye la actividad principal de la firma, las parcelas de campo enajenadas no pueden considerarse bienes de uso y, consecuentemente, no resultan aplicables a su respecto los beneficios previstos por el artículo 67 de la Ley de Impuesto a las Ganancias.
Consulta vinculante relacionada: N° 50/08.
Referencias Normativas:
•Ley Nº 20628 (T.O. 1997) Articulo Nº 67 (LEY DE IMPUESTO A LAS GANANCIAS)
•Decreto Nº 1344/1998 AFIP
